계약서 회계처리, 좋은 계약서와 나쁜 계약서의 차이

요약(Summary): 계약서 문구 한 줄이 매출 인식 시점, 부가세 신고, 법인세 조정에까지 영향을 미칩니다. 회계사가 감사·자문 현장에서 반복해서 지적하는 좋은 계약서 조건과 나쁜 계약서 신호를 정리했습니다.

들어가며

계약서는 법무 문서이기 전에 회계 문서이기도 합니다. 재무제표의 숫자는 대부분 계약서 문구에서 출발하기 때문입니다. 언제 매출로 잡을지, 얼마를 매출로 잡을지, 부가가치세 신고를 어느 과세기간에 할지, 이 거래가 리스인지 아닌지가 모두 계약서에 적힌 문장 하나로 결정됩니다.

그래서 감사 현장에서 회계사가 가장 먼저 요청하는 서류가 계약서입니다. 그리고 계약서를 펼치는 순간 그 회사의 결산이 순탄할지 아닌지가 어느 정도 보입니다.

한 가지 미리 말씀드릴 것이 있습니다. 계약서는 회계처리를 하려고 만드는 문서가 아닙니다. 본래 목적은 당사자 사이의 권리와 의무를 정하고 분쟁에 대비하는 것이고, 법률 검토의 관점은 회계 검토와 다릅니다. 이번 칼럼에서 말하는 좋은 계약서와 나쁜 계약서는 어디까지나 회계처리와 세무신고 입장에서 본 구분입니다. 법적으로 잘 쓴 계약서가 회계 관점에서 아쉬운 경우도 있고 그 반대도 있습니다.

이 전제 위에서, 이번 칼럼에서는 감사와 자문 현장에서 반복해서 만나는 계약서 회계처리 쟁점을 정리해보았습니다. 법적 유·불리를 따지는 글이 아니라, 같은 거래인데 계약서 문구 때문에 회계처리와 세무 처리가 달라지는 경우를 다룹니다. 기준은 현재 시행 중인 K-IFRS 제1115호(고객과의 계약에서 생기는 수익), 제1116호(리스), 부가가치세법, 법인세법이며, 인용한 조문과 문단은 글 마지막에 모두 밝혀 두었습니다.

1. 계약서가 회계 문서인 이유 — 숫자는 문구에서 나온다

결론부터 말하면, 회계기준은 계약의 형식이 아니라 계약에 적힌 권리와 의무를 보고 판단하도록 요구합니다.

K-IFRS 제1115호는 수익을 인식하기 위해 다섯 단계를 밟도록 하는데, 그 첫 단계가 계약의 식별이고 두 번째가 수행의무의 식별입니다. 무엇을 언제까지 어떤 상태로 넘겨주기로 했는지가 계약서에 없으면 이 단계 자체가 성립하지 않습니다.

세무도 마찬가지입니다. 부가가치세법은 용역의 공급시기를 역무의 제공이 완료되는 때로 정하고 있는데, 그 완료 시점을 정하는 근거 역시 계약서입니다. 계약서가 모호하면 세금계산서 발급 시기가 흔들리고, 발급 시기가 어긋나면 가산세로 이어집니다.

실무에서는 "거래는 이미 끝났는데 계약서만 애매한 경우"가 가장 곤란합니다. 거래 실질을 입증할 문서가 계약서뿐인데 그 계약서가 판단 근거를 주지 못하면, 감사인은 추가 증빙을 요구할 수밖에 없고 결산은 그만큼 늦어집니다.

2. 좋은 계약서가 갖춘 다섯 가지 조건

좋은 계약서의 공통점은 하나입니다. 제3자가 읽어도 회계처리를 결정할 수 있다는 것이죠.

(1) 이전 시점이 특정되어 있다

수익은 재화나 용역에 대한 통제가 고객에게 이전될 때 인식합니다. 그래서 계약서에 다음의 내용이 있어야 합니다.

• 인도 장소와 인도 완료의 정의
• 검수 절차가 있는지, 있다면 검수 기한과 검수 간주 조항
• 소유권과 위험이 이전되는 시점
• 기간에 걸쳐 이행되는 계약이라면 진행률 측정 방법

특히 검수 조항은 영향이 큽니다. 검수를 통과해야 대금 청구가 가능한 구조라면 검수일이 곧 통제 이전 시점이 되는 경우가 많습니다. "고객이 30일 내 이의를 제기하지 않으면 검수된 것으로 본다"는 간주 조항 한 줄이 기말 매출 인식 여부를 가릅니다.

(2) 대가를 계산할 수 있다

총액만 적힌 계약서보다, 대가가 어떻게 구성되는지 밝힌 계약서가 좋습니다.

• 고정 대가와 변동 대가의 구분
• 인센티브·페널티·지체상금의 산식
• 물가나 환율 연동 조항이 있다면 기준 지표와 적용 시점
• 두 가지 이상의 재화·용역이 묶여 있다면 항목별 금액

K-IFRS 제1115호는 변동대가를 추정해 거래가격에 포함하되, 유의적인 수익 환원이 생기지 않을 정도까지만 포함하도록 제한합니다. 산식이 계약서에 있으면 이 추정에 근거가 생기지만, 없으면 그 숫자를 어떻게 산정하였는지 회사가 따로 설명해야 합니다.

(3) 지급 일정과 조건이 붙어 있다

지급 시기, 지급 조건, 지연 시 이자율이 명시되어야 합니다. 이 조항은 매출채권의 회수 가능성 평가와 대손 판단에 직접 쓰입니다. 선수금 비중이 크고 회수 기간이 1년을 넘는 계약이라면 유의적 금융요소를 따져야 하는데, 이 판단도 지급 일정표가 있어야 가능합니다.

(4) 세금 조항이 명시되어 있다

• 부가가치세 별도인지 포함인지
• 세금계산서 발급 시기와 발급 단위(건별인지 월합계인지)
• 지급 대가에서 원천징수할 세액이 있는 경우 그 부담 주체
• 국외 거래라면 해당 국가에서 부과되는 세금의 부담 주체

"부가세 별도" 네 글자가 없어서 공급가액을 역산하게 되는 사례가 실제로 적지 않습니다. 총액이 같아도 별도인지 포함인지에 따라 회사가 실제로 갖는 수익이 10% 가까이 달라집니다.

(5) 변경과 해지 절차가 문서로 남는다

계약을 중간에 바꾸면 회계처리가 세 갈래로 나뉩니다. 순서대로 두 가지만 확인하면 됩니다.

첫째, 추가된 재화·용역이 기존 것과 구별되는가. 구별되지 않고 기존 의무에 섞여 들어간다면 여기서 끝입니다. 기존 계약의 일부로 보아 변경 시점에 누적효과를 한 번에 조정합니다. 이미 인식한 매출을 소급해서 손보게 되는 경우가 이쪽입니다.

둘째, 구별된다면 늘어난 대가가 그 개별 판매가격만큼인가. 그만큼 받기로 했다면 별도 계약으로 보아 기존 회계처리는 그대로 두고 추가분만 새로 인식합니다. 못 미친다면 기존 계약을 종료하고 새 계약을 체결한 것으로 보아 남은 대가를 잔여 의무에 다시 배분합니다.

어느 쪽인지에 따라 그 분기의 매출액이 달라지므로, 무엇이 추가되고 대가가 얼마나 바뀌었는지가 문서로 남아 있어야 합니다. 변경을 서면으로만 하도록 정하고 변경 합의서 양식을 두는 계약서가 이 판단을 쉽게 만듭니다.

3. 나쁜 계약서에서 반복되는 다섯 가지 신호

계약서 회계처리를 어렵게 만드는 계약서는 대체로 "그때 가서 정하자"를 문서화한 것입니다.

(1) "상호 협의하여 정한다"가 핵심 조항에 들어 있다

금액, 일정, 검수 기준 같은 핵심 항목에 이 문구가 있으면 회계처리를 결정할 근거가 사라집니다. 부수적인 사항에 쓰는 것은 괜찮지만, 거래가격이나 이전 시점을 이 문구로 처리한 계약서는 결산 때 반드시 문제가 됩니다.

(2) 총액만 있고 구성 항목이 없다

플랫폼, 유통, 중개, 광고 대행처럼 회사가 거래에 개입하는 구조에서는 총액으로 수익을 인식할지 순액으로 인식할지를 판단해야 합니다. K-IFRS 제1115호는 회사가 재화·용역을 고객에게 이전하기 전에 통제하는지를 기준으로 삼고, 재고위험 부담과 가격 결정 재량 등을 지표로 제시합니다.

계약서에 누가 재고위험을 지는지, 누가 최종 가격을 정하는지, 하자 발생 시 누가 책임지는지가 없으면 이 판단을 할 수 없습니다. 매출액이 몇 배 차이 나는 사안이라 감사에서 가장 자주 붙는 쟁점 중 하나입니다.

(3) 부가가치세와 원천징수 부담 주체가 없다

국내 거래에서는 부가세 별도 여부, 국외 거래에서는 원천세 부담 주체가 빠지는 일이 많습니다. 비거주자나 외국법인에 사용료·용역 대가를 지급할 때 원천징수 의무는 지급자에게 있는데, 이 부담을 누가 지는지가 계약서에 있는지에 따라 세무 효과가 달라집니다.

• 계약서에 회사가 원천세를 부담한다고 정한 경우: 회사가 부담한 원천징수세액 상당액을 지급대가의 일부로 보아 손금에 산입합니다.
• 약정 없이 원천징수를 하지 않고 회사가 대신 납부한 경우: 그 대납액은 원칙적으로 손금에 산입하지 않습니다.

같은 돈을 내고도 계약서 문구 하나로 손금 여부가 달라지므로, 국외 거래 계약서에는 조세부담 조항을 반드시 넣는 편이 좋습니다.

(4) 하자보수와 반품 조항의 범위·기간에 한도가 없다

무상 보증이 확신 유형인지 용역 유형인지에 따라 회계처리가 달라집니다. 확신 유형이면 충당부채로, 별도 용역을 제공하는 성격이면 수행의무를 나누어 수익을 배분해야 합니다. 보증 기간과 범위가 없는 계약서는 어느 쪽으로도 판단하기 어렵고, 결국 충당부채 추정에 자의성이 들어갑니다.

반품 조항도 같습니다. 반품 가능 기간과 조건이 없으면 환불부채와 반환제품회수권을 얼마로 잡을지에 대한 근거가 없어, 회계처리 시 이슈가 될 수 있습니다.

(5) 구두 합의와 이면 합의가 있다

가장 위험한 유형입니다. 계약서에 없는 조건을 메일이나 구두로 주고받은 경우, 회계는 문서가 아니라 실질에 따라야 하므로 그 이면 합의까지 반영해야 합니다. 감사인이 뒤늦게 확인하면 이미 확정한 결산을 되돌려야 하는 상황이 생깁니다.

4. 세무 리스크가 특히 큰 조항

(1) 특수관계자와의 거래에 시가 근거가 없는 경우

법인세법은 특수관계인과의 거래로 조세 부담을 부당히 감소시킨 경우 그 계산을 부인할 수 있도록 정하고 있습니다. 계열사 간 용역계약, 자금 대여, 자산 임대는 대가가 시가 범위인지에 대한 근거를 계약서 단계에서 남겨 두는 편이 안전합니다. 무상 또는 저가로 정한 계약서는 그 자체가 조사 대상 표식이 됩니다.

(2) 그로스업 조항의 세무 효과

"지급액은 세후 기준으로 한다"는 조항은 실무에서 흔하지만, 회사가 대신 부담하는 세액만큼 지급 총액이 커지는 구조입니다. 이때 원천징수 과세표준은 지급액을 역산해 산출하며, 역산에 쓰는 세율에는 소득세(법인세)뿐 아니라 지방소득세 원천징수세율까지 포함해야 합니다.

주의할 점은, 계약서에 조세부담에 관한 언급이 없더라도 순액으로 지급하기로 약정한 경우에는 지급자가 세금을 부담하는 조건과 동일하게 보아 역산한다는 것입니다. "얼마를 받기로 한다"만 적어 두면 의도와 무관하게 그로스업 구조가 되므로, 계약 단계에서 실제 지출액을 계산해 두어야 예산이 어긋나지 않습니다.

(3) 세금계산서 발급 시기와 계약상 청구 시점의 불일치

부가가치세법상 공급시기는 계약서에 적힌 청구일과 다를 수 있습니다. 용역의 공급시기는 원칙적으로 역무의 제공이 완료되는 때이므로, 용역이 이미 끝났는데 계약상 청구를 다음 분기에 하도록 되어 있다면 세금계산서 발급이 늦어져 가산세로 이어질 수 있습니다.

다만 중간지급조건부나 완성도기준지급 조건부처럼 대가를 나누어 받기로 한 계약이라면 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 공급시기가 됩니다. 즉 계약서에 지급 일정을 어떻게 설계하느냐가 곧 공급시기를 결정합니다. 장기 용역계약이라면 이 구조를 먼저 정하고 청구 일정을 짜는 편이 안전합니다.

5. 외부감사를 받는 회사가 추가로 챙길 것

(1) 리스에 해당하는지 먼저 확인

임대차뿐 아니라 장비 사용, 차량 운용, 물류센터 전용 사용 계약도 리스로 판단될 수 있습니다. K-IFRS 제1116호는 식별되는 자산이 있고 그 사용을 통제할 권리를 이전하면 리스로 봅니다. 계약서에 사용할 자산이 특정되어 있는지, 공급자가 자산을 대체할 실질적 권리를 갖는지, 연장·해지 선택권이 있는지가 판단 근거입니다. 연장 선택권이 있으면 행사 가능성을 평가해 리스기간에 반영해야 하므로, 선택권 조항 유무만으로도 부채 금액이 달라집니다.

(2) 계약 원본과 변경 이력의 보관

감사인은 원본 또는 원본에 준하는 전자문서를 요구합니다. 서명본이 아닌 초안, 날짜가 없는 변경 합의서, 서명 페이지만 따로 있는 문서는 감사증거로서 힘이 약합니다. 계약 대장을 만들어 원본·변경본·부속합의서를 함께 관리하는 것이 결산 시간을 줄이는 가장 확실한 방법입니다.

(3) 특수관계자 거래의 식별

특수관계자와의 거래는 별도로 파악하고 공시해야 합니다. 계약 대장에 상대방이 특수관계자인지 표시하는 열을 하나 추가해 두면 결산 때 훨씬 수월합니다.

한눈에 보기

지금까지 다룬 내용을 계약서를 펼쳤을 때 확인하는 순서대로 정리했습니다. 왼쪽부터 어떤 항목을 보아야 하는지, 그 항목이 잘 쓰인 계약서와 그렇지 않은 계약서는 각각 어떤 모습인지, 그리고 그 차이가 재무제표와 세무신고에서 무엇을 바꾸는지를 나란히 두었습니다. 새 계약서를 검토하실 때 이 여덟 줄만 확인해도 결산 단계에서 되돌아오는 질문이 크게 줄어듭니다.

마치며

정리하면 회계 관점에서 좋은 계약서의 기준은 하나입니다. 거래 당사자가 아닌 사람이 읽어도 언제·얼마를·어떤 조건으로 주고받는지 알 수 있어야 한다는 것. 이 조건을 만족하면 회계처리는 대체로 순조롭게 결정되고, 만족하지 못하면 결산 때마다 같은 논쟁이 반복됩니다.

실무 조언을 하나 덧붙이면, 계약 대장을 만들어 두시길 권합니다. 상대방, 계약 기간, 금액, 검수 조건, 부가세 별도 여부, 특수관계자 여부, 리스 해당 가능성만 열로 정리해 두어도 결산 준비 시간이 눈에 띄게 줄어듭니다. 새 계약을 체결할 때 이 열을 채울 수 있는지 확인하는 것만으로 계약서 품질이 올라갑니다.

매출 구조가 바뀌는 계약, 장기 계약, 특수관계자와의 거래는 체결 전 검토가 특히 효과적입니다. 계약서 회계처리와 관련해 확인이 필요하시면 언제든 문의해 주시기 바랍니다.

근거 규정 및 출처

회계기준

• K-IFRS 제1115호 「고객과의 계약에서 생기는 수익」 문단 9(계약의 식별), 문단 18~21(계약변경), 문단 22~30(수행의무의 식별), 문단 31~38(수행의무의 이행과 통제 이전 지표), 문단 35(기간에 걸쳐 이행하는 수행의무), 문단 50~55(변동대가) 및 문단 56~58(변동대가 추정치의 제약), 문단 55 및 문단 B20~B27(반품권이 있는 판매와 환불부채), 문단 60~65(유의적인 금융요소), 문단 B28~B33(보증), 문단 B34~B38(본인과 대리인의 구분)
• K-IFRS 제1116호 「리스」 문단 9~17 및 문단 B9~B33(리스의 식별), 문단 18~21 및 문단 B34~B41(리스기간과 연장·종료선택권)
• K-IFRS 제1037호 「충당부채, 우발부채 및 우발자산」
• K-IFRS 제1024호 「특수관계자 공시」
• 일반기업회계기준 제16장 「수익」

세법 및 해석·판례

• 부가가치세법 제15조(재화의 공급시기), 제16조(용역의 공급시기), 제29조(과세표준), 제32조(세금계산서 등), 제34조(세금계산서 발급시기) 및 같은 법 시행령 제29조(용역의 공급시기 특례)
• 부가가치세가 별도로 표시되지 않은 경우의 과세표준: 국세청 부가가치세과-1111(2013.11.28.)
• 부가가치세 부담 약정과 청구권: 대법원 1999.11.12. 선고 99다33984 판결, 대법원 2004.2.13. 선고 2003다49153 판결, 대법원 2016.9.28. 선고 2016다20671 판결
• 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) 및 같은 법 시행령 제88조·제89조
• 법인세법 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)
• 원천징수세액 대납액의 손금 여부: 법인세법 기본통칙 21-0…1, 법인세법 기본통칙 19-19…27, 재정경제부 법인세제과-261(2006.3.31.)
• 지급자가 세금을 부담하는 조건일 때의 과세표준 역산: 법인세법 기본통칙 98-0…2, 국세청 「비거주자 원천징수」 안내
• 인지세법 제3조(과세문서 및 세액), 제6조(비과세문서) 및 같은 법 시행령 제2조의3(도급 및 위임 문서의 범위)